La risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 291 fornita in data 11 aprile 2023 è intervenuta sul trasferimento delle eccedenze di interessi passivi indeducibili ex art. 96 del TUIR al consolidato in presenza di perdite pregresse all’ingresso nel regime di tassazione di gruppo. In caso di partecipazione al consolidato fiscale nazionale, l’art. 96 comma 14 del TUIR prevede che l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto possa essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta:
- un risultato operativo lordo (ROL) capiente non integralmente sfruttato per la deduzione;
- un’eccedenza di interessi attivi e proventi finanziari rilevanti ai fini della compensazione con gli interessi passivi.
Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale. Secondo quanto era stato chiarito in passato dalla circ. Agenzia delle Entrate 21 aprile 2009 n. 19, l’eccedenza di interessi passivi netti registrata da una società consolidata (indeducibile su base individuale), che in altri casi potrebbe essere “liberata” a livello di gruppo, utilizzando il ROL “capiente” di un’altra società partecipante al medesimo regime, poteva essere portata in abbattimento del reddito complessivo del consolidato soltanto se e nella misura in cui la medesima società avesse evidenziato (rectius trasmesso al consolidato) un risultato imponibile almeno pari alla predetta eccedenza di interessi passivi netti indeducibili. Diversamente, si considera aggirato il divieto di trasferimento al consolidato delle perdite fiscali pregresse indicato dall’art. 118 comma 2 del TUIR. Con la successiva risoluzione n. 67/2019 (dopo circa 10 anni), la stessa Agenzia delle Entrate ha precisato che non si tratta di un principio di carattere generale, ma riguarda i casi in cui la società partecipante al consolidato abbia effettivamente la possibilità di utilizzare le perdite fiscali “pregresse” a scomputo del proprio reddito imponibile di periodo.
Tale aggiramento del divieto di utilizzo delle perdite fiscali formatesi ante consolidato non si verifica, invece, nel caso in cui la società consolidata, pur in presenza di perdite fiscali pregresse, consegua una perdita fiscale di periodo o chiuda l’esercizio a zero. In questi casi, la consolidata risulta quindi legittimata a trasferire al consolidato tanto l’eventuale perdita fiscale di periodo quanto la quota di interessi passivi indeducibili. La fattispecie analizzata dalla risposta n. 291/2023 riguarda proprio una società consolidata che: – non ha trasferito le eccedenze di interessi passivi indeducibili al consolidato in applicazione del chiarimento della circolare n. 19/2009; – soltanto a partire dal 2021 si è resa conto di rientrare nella casistica indicata dalla ris. n. 67/2019 e di aver diritto a dedurre gli interessi a livello di gruppo. In primo luogo, si conferma l’impostazione di prassi per la quale il trasferimento delle eccedenze di interessi passivi (come già era stato chiarito per il ROL) al gruppo rappresenta una facoltà. Pertanto, nell’ipotesi in cui la società decida di non attribuire il proprio ROL oppure i propri interessi indeducibili, questi ultimi non possono essere attribuiti alla fiscal unit in successivi esercizi, ma risulteranno riportabili esclusivamente su base individuale. Muovendo dal presupposto che si tratta di una scelta del contribuente, si ritiene che non sia ammissibile l’integrazione delle dichiarazioni annuali relative ai periodi d’imposta 2019 e 2020 ai sensi dell’art. 2 commi 8 e 8-bis del DPR 322/98.
Con riferimento ai periodi d’imposta antecedenti il 2019 (anno di pubblicazione della risoluzione n. 67/2019), invece, il mancato trasferimento al consolidato delle eccedenze di interessi passivi da parte di una consolidata in perdita non può ritenersi una scelta, in quanto tale facoltà non è stata esercitata seguendo le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate. In proposito, quindi, la medesima Agenzia considera tale comportamento “errore” potenzialmente suscettibile di correzione attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa. In sostanza, per i periodi d’imposta antecedenti al 2019 e per i quali non siano ancora scaduti i termini per l’accertamento ex art. 43 del DPR 600/73, è consentito ricorrere alla dichiarazione integrativa ex art. 2 commi 8 e 8-bis del DPR 322/98 per trasferire al consolidato le eccedenze di interessi passivi delle consolidate in perdita che non vi hanno provveduto nei periodi d’imposta in cui tali eccedenze si sono formate.
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